Балансовая модель бюджетов как новый инструмент менеджмента. Пример отчета "положение о бюджетной структуре" Какими бывают функциональные бюджеты

Объектом бюджетирования, информацию о котором содержат функциональные бюджеты, являются функции/бизнес-процессы компании. Т.е. в функциональных бюджетах содержится информация об основных финансово-экономических показателях, которые характеризуют эффективность бизнес-процессов, выполняемых в компании.

Таким образом, в функциональных бюджетах определяются основные решения о параметрах, с которыми должны быть реализованы основные бизнес-процессы (объемы продаж, цены, выручка, объемы производства, объемы закупок и т.д.). Функциональные бюджеты могут содержать информацию и в стоимостном и в натуральном выражении.

На страницах данного сайта можно найти информацию по следующим функциональным бюджетам:

бюджет административных расходов .

На этим страничках можно найти объяснение того для чего нужны данные функциональные бюджеты в практике управления компанией. Также рассмотрены вопросы, касающиеся регламента и финансовой модели бюджетирования. Кроме того приведены пример функциональных бюджетов.

Очень важно отметить, что это именно примеры функциональных бюджетов, а не какое-то типовое и единственно правильное выделение функциональных бюджетов, которое можно использовать в любой компании. Набор и формат функциональных бюджетов определяется бизнес-процессами компании, а поскольку во всех компаниях они различны, то соответственно будут различаться и функциональные бюджеты и их содержание, т.е. состав статей бюджетов.

Тем не менее, просмотрев эти примеры бюджетов, можно, так сказать, присмотреть некоторые из них для своей компании. Если в вашей компании уже действует система функциональных бюджетов, то можно сопоставить бюджеты своей компании с теми, что приведены на этом сайте.

Возможно, Вы обнаружите, что некоторые функциональные бюджеты, рассмотренные здесь, не используются в вашей компании, хотя это стоило бы сделать. Либо, просматривая примеры форматов функциональных бюджетов, которые уже используются в компании, Вы можете обратить внимание, что следовало бы расширить формат этих бюджетов, добавив в них определенные финансово-экономические показатели.

Все приведенные на страницах данного сайта примеры функциональных бюджетов, могут быть использованы в компании для совершенно конкретных практических целей, которые также рассмотрены на соответствующих страничках сайта. Еще раз нужно обратить внимание на то, что представленный выше набор функциональных бюджетов ни в коем случае не должен восприниматься как какой-то единственно правильный вариант.

Это всего лишь пример. Каждая компания должна будет сформировать для себя свой классификатор бюджетов .

Примечание : подробнее об использовании функциональных бюджетов в управлении компанией можно узнать в Части I "Бюджетирование как инструмент управления" семинара-практикума Александр Карпов .

Регламент функциональнального (процессного) бюджетирования

Регламент функционального бюджетирования определяет каким образом должно осуществляться бюджетирование по бизнес-процессам компании и какое отражение это найдет в функциональных бюджетах компании.

Набор функциональных бюджетов в отличие от инвестиционных бюджетов и бюджетов ЦФО не является однозначным. То есть для одной и той же компании может быть разработано несколько вариантов функциональных бюджетов.

Поскольку сам объект бюджетирования, по которому составляются функциональные бюджеты, является не однозначным, то и набор функциональных бюджетов может быть разным для одной и той же компании. Бизнес-процессы одного и того же предприятия могут быть описаны по разному, поэтому и набор функциональных бюджетов может быть разным (см. Книгу 1 "Бюджетирование, как инструмент управления").

Пример общей схемы регламента функционального бюджетирования приведен на рисунке 1 . На этой схеме чтобы не загромождать и не усложнять восприятие показаны не все возможные взаимосвязи различных разделов функционального бюджетирования.

Рис.1. Пример общей схемы регламента функционального (процессного) бюджетирования

На вышеупомянутых страницах данного сайта рассмотрены основные принципы регламентации функционального бюджетирования в разрезе всех функциональных бюджетов, с указанием важных моментов присущих каждому бюджету. Также для каждого функционального бюджета приведены пример регламента функционального бюджетирования.

Примечание : подробнее о регламенте функционального бюджетирования можно узнать в Части II "Регламент системы бюджетирования" семинара-практикума "Бюджетное управление предприятием" , который проводит автор данной статьи - Александр Карпов .

Моделирование функциональных бюджетов

У каждой компании может быть свой набор функциональных бюджетов, и для составления каждого из них может использоваться своя модель. То есть, даже если у двух разных компаний будет использоваться один и тот же набор функциональных бюджетов, то при этом сами модели бюджетов могут различаться.

Сложность моделей бюджетов должна выбираться с учетом управляемости финансово-экономических показателей, их значимости и фактической динамики. Также при разработке функциональных бюджетов нужно добиться того, чтобы содержащейся в них информации хватило для консолидации финансовых бюджетов в части текущей деятельности.

Без функциональных бюджетов невозможно построить правильную схему консолидации финансовых бюджетов. Одна из распространенных ошибок, которую допускают компании при внедрении системы бюджетирования, как раз заключается в том, что у них нет функциональных бюджетов, которые соответствуют такому объекту бюджетирования, как "Бизнес-процесс/Функция" (см. Книгу 2 "Регламент системы бюджетирования").

Это все идет от того, что нарушается один из основных принципов организационного проектирования, который заключается в том, что первичными элементами системы являются функции/бизнес-процессы, а вторичными – подразделения, то есть исполнители этих функций. При построении системы бюджетирования компания хочет внедрить такие форматы бюджетов, которые позволили бы добиться сразу всех целей бюджетирования (см. Книгу 1 "Бюджетирование как инструмент управления").

В итоге получается мешанина, и ни одна из целей бюджетирования не достигается. То есть чаще всего при разработке форматов бюджетов идет только привязка к подразделениям. Такие объекты, как "Бизнес-процессы", вообще не принимаются во внимание. Иными словами, получается смешивание разных функций, когда, например, ОТиЗ может отвечать за подготовку сводных данных по затратам на оплату труда, но это не значит, что вся эта сумма должна быть в бюджете ОТиЗ. Начальник ОТиЗ должен отвечать только за зарплату своих сотрудников.

Аналогичный пример с транспортом. Если начальник транспортного цеха отвечает за консолидацию транспортных затрат, собирая заявки с подразделений, то это не значит, что он должен один отвечать за все транспортные затраты.

Та же картина получается, например, с затратами на энергию. Главный энергетик может отвечать за консолидацию плановых суммарных затрат на энергию, но это не значит, что только он отвечает за всю эту сумму. А если эта статья будет только в его бюджете, то по такой логике получается, что именно он, и только он, отвечает за эту статью. В итоге компания запутывается при проведении план-фактного анализа и попытке ввести реальную ответственность за исполнение бюджетов (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании").

Чтобы такого не происходило, нужно придерживаться следующего правила. Функциональные бюджеты составляются для консолидации финансовых бюджетов и для повышения эффективности бизнес-процессов, которым они соответствуют. Бюджеты ЦФО составляются для целей мотивации и ответственности подразделений за достижение финансово-экономических показателей эффективности работы подразделений.

Информация из бюджетов ЦФО не должна использоваться для дальнейшей консолидации финансовых бюджетов (за исключением данных о переменной части оплаты труда, т.е. фондам материального поощрения ЦФО). Информация, содержащаяся в бюджетах ЦФО, – это уже конечный пункт. Эта информация нужна не для целей консолидации, а для контроля эффективности работы центров финансовой ответственности (ЦФО) , оценки их деятельности и их мотивации.

Очень часто этот принцип нарушается, и в итоге компания получает много проблем. Возможно, компания пытается еще и сэкономить на бумаге (и вроде как время тоже экономится) и не вводит, как может показаться на первый взгляд, ненужные функциональные бюджеты, но практика показывает, что такое мнение ошибочно.

Примечание : подробнее о разработке моделей функциональных бюджетов можно узнать в Части III "Финансовая модель бюджетирования" семинара-практикума "Бюджетное управление предприятием" , который проводит автор данной статьи -

Термины и сокращения

Бюджет	-	сгруппированные по принятым в организации признакам показатели экономической деятельности.
Бюджетирование (бюджетное управление)	-	система управления организацией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленных целей путем наиболее эффективного использования ресурсов.
Бюджет организации	-	план, составленный на определенный период времени в натуральном и денежном выражении и определяющий потребность организации в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов.
Бюджетная структура	-	иерархия операционных, функциональных и итоговых бюджетов организации.
Операционный бюджет	-	бюджет, описывающий хозяйственные операции обособленного подразделения организации (центра финансовой ответственности).
Сводные бюджеты	-	результат консолидации функциональных бюджетов, отражающий состояние платежеспособности (Бюджет движения денежных средств), прибыльности (Бюджет доходов и расходов) и стоимости (Бюджет по балансовому листу) организации.
Статья бюджета	-	составная часть бюджета, по которой осуществляется планирование и учет хозяйственных операций одного типа.
Финансовая структура	-	иерархия центров финансовой ответственности, взаимодействующих между собой через бюджеты.
Функциональный бюджет	-	бюджет, описывающий определенную функциональную область деятельности организации (сбыт, снабжение, производство и т.д.).
Хозяйственная операция	-	простейшее событие в деятельности организации, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений или выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.
Центр дохода (ЦД)	-	структурное подразделение, отвечающее за доход, которое оно приносит организации своей деятельностью.
Центр затрат (ЦЗ)	-	структурное подразделение, отвечающее только за понесенные затраты.
Центр инвестиций (ЦИ)	-	структурное подразделение, имеющее право распоряжаться внеоборотными активами организации (осуществлять инвестиции и дезинвестиции) и отвечающее за величину ROI (отдача от инвестиций).
Центр маржинального дохода (ЦМД)	-	структурное подразделение, отвечающее за маржинальный доход (разница между выручкой и прямыми затратами) в рамках своей деятельности.
Центр прибыли (ЦП)	-	структурное подразделение, отвечающее за величину заработанной прибыли в рамках своей деятельности (разница между выручкой и общими затратами).
Центр финансовой ответственности (ЦФО)	-	структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от данной деятельности, и, соответственно, отвечающее за эти статьи расходов и/или доходов.
Центр финансового учета (ЦФУ)	-	структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину.

1. Общие положения

1.1. Базовые принципы

Целью составления и ведения бюджетов является планирование и учет финансовых результатов деятельности организации.

В зависимости от объекта управления бюджеты подразделяются на бюджеты организации, функциональные и операционные.

С точки зрения предмета ведения бюджетов, выделяются следующие типы бюджетов:

стоимостные бюджеты, описывающие обороты денежных средств и обязательств;

натурально-стоимостные бюджеты, описывающие обороты активов в натуральном и стоимостном выражении.

Бюджеты состоят из статей, по которым осуществляется планирование и учет хозяйственных операций одного типа.

Хозяйственная операция - простейшее событие в деятельности организации, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений/выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.

Доходы - увеличение капитала за счет роста активов (уменьшения обязательств) организации, получаемое в процессе осуществления хозяйственной деятельности за период (не за счет вкладов собственников). Существует три источника получения дохода:

по основной деятельности - доходы, получаемые в процессе осуществления основной деятельности: объем реализации продукции, товаров, услуг;

по финансовой деятельности - доходы от судо-заемных и прочих финансовых операций;

по прочей деятельности - доходы от продажи основных средств, материалов, сырья, а также от предоставления имущества в аренду.

Расходы - затраты материальных и финансовых ресурсов, которые несет организация в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности для получения будущего дохода. Для ведения бюджетов используется следующая классификация затрат:

основные - затраты, прямо прослеживаемые до источника их возникновения и, соответственно, прямо относимые на себестоимость продукции: затраты на материалы, технологическую электроэнергию, зарплата основных производственных рабочих;

накладные - затраты, не имеющие прямой связи с производимой продукцией и потому на себестоимость продукции прямо не относимые. Накладные затраты будут относиться на деятельность конкретного подразделения, где возникли, или всей организации, по нормативу, устанавливаемому эмпирическим путем в соответствии с выбранной базой распределения затрат.

Прибыль - превышение доходов над расходами. Прибыль формируется по уровням по мере вычитания соответствующих групп расходов: валовая, операционная, до уплаты налогов, чистая, нераспределенная. Структура уровней прибыли предназначена для анализа и позволяет определить, как та или иная группа расходов влияет на конечный результат.

Уполномоченным по бюджетному управлению назначен Заместитель директора по экономике и финансам.

1.2. Сфера применения

Действие данного Положения о бюджетной структуре (в дальнейшем Положения) распространяется на все подразделения ООО ”ИнТехПроект”.

Положение применяется для:

внутреннего использования при решении задач управления ООО ”ИнТехПроект”;

обеспечения документированной базы системы бюджетного управления;

обеспечения непрерывности функционирования системы бюджетного управления и реализации ее требований в ходе меняющихся условий.

1.3. Разработка, утверждение и изменение

Актуализацию Положения, пересмотр и выпуск извещения об изменениях осуществляет Заместитель директора по экономике и финансам. Разработанное Положение и изменения к нему утверждает Директор.

Каждый работник ООО ”ИнТехПроект” может представлять свои предложения по изменению или дополнению разделов Положения уполномоченному по бюджетному управлению с обоснованием аргументов по предлагаемому вопросу.

Положение пересматривают в случае возникновения изменений, которые могут быть результатом корректировок в стратегии организации, производственных связях, предпринимаемых как для более полного и целенаправленного соответствия внутренним потребностям управления, так и требованиям окружающей среды.

2. Бюджетная структура предприятия

2.1. Сводные бюджеты

В соответствии с принципами бюджетного управления организация устанавливает цели своего развития, которые выражаются в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельности и стоимости и отражают то состояние организации, к которому она придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей. Данные показатели находят свое отражение в Сводных бюджетах, к которым относятся:

Бюджет Доходов и Расходов (БДР);

Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС).

БДР отражает формирование экономических результатов деятельности организации в виде прибыли или убытков. Цель его составления - управление прибыльностью/рентабельностью организации. Структура БДР должна раскрывать:

структуру (источники формирования) доходов организации;

структуру (направления расходования) расходов организации;

объемы доходов и расходов (совокупные, по группам статей и по отдельным статьям);

разницу (т.е. прибыль или убытки) между доходами и расходами за период.

Структура БДР предполагает последовательное вычитание из валовых финансовых результатов (выручка, маржинальный доход) соответствующих статей расходов.

БДДС отражает движение денежных средств (денежного потока) по видам денежных средств и направлениям их движения. Цель его составления - управление платежеспособностью (ликвидностью) организации.

С точки зрения направленности движения денежных потоков существуют 2 вида движения:

поступление на счета/в кассы организации;

выплаты со счетов/из касс организации.

Структура БДДС позволяет планировать, учитывать и анализировать денежные потоки в разрезах:

направленности денежных потоков;

структуры выплат и поступлений по направлениям их движения;

объемов выплат и поступлений (совокупных, по группам статей и по отдельным статьям);

промежуточных и итоговых результатов (разницы между поступлениями и выплатами);

остатков денежных средств.

Бюджетирование становится очень популярной управленческой технологией в России: все больше предприятий хотело бы системно описывать свое финансовое будущее. Основным инструментом такого описания является бюджет (точнее говоря – бюджеты) предприятия, и цель этой статьи – рассказать о новых подходах к созданию бюджетов, разработанных специалистами «Инталев». Для начала определимся с основным понятием, которое будем постоянно использовать, - «бюджет»:

Бюджет – это план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении, и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для реализации целей предприятия в соответствующем периоде.

Введем и еще одно важное определение:

Функциональный бюджет – бюджет, описывающий определенную сторону деятельности предприятия (функциональную область).

Не будем сейчас глубоко вдаваться в то, что такое «область деятельности», так как выделение функциональных областей – это отдельное управленческое искусство. Для решения наших задач просто зафиксируем, что у любой компании эти области существуют, а для управления ими необходимы функциональные бюджеты. Отметим также, что по методологии «Инталев» построение функциональных бюджетов и есть суть работы по созданию бюджетной модели компании.

С практической точки зрения, важно определиться, по какому принципу будет создаваться система бюджетов на конкретном предприятии. Большинство подходов, описываемых в учебниках и применяемых на практике многими российскими предприятиями, грешат лоскутностью, т.е. бюджеты выделяются на основании самых «ярких» функциональных областей: продажи, закупки, производство, - но не несут в себе комплексного описания компании. В результате многие подразделения, чаще всего - обслуживающие и инфраструктурные, остаются без рычагов управления финансовой составляющей своей деятельности.

Вот типичный пример «лоскутной» схемы бюджетов:

Казалось бы, приведенная выше схема отражает все необходимое для управления: здесь есть и «задающие» бюджеты, от которых идет весь дальнейший расчет (Бюджет продаж), и основные производственные бюджеты, и даже консолидированные БДР, БДДС и Баланс. Действительно, на первых порах популяризации бюджетирования в России подобной схемы было более чем достаточно. Преимущества такой структуры заключались в наглядности акцентов в финансовом управлении.

Но также очевидно, что эта схема содержит в себе и определенные недоработки:

• нет четкого разделения бюджетов по типам показателей: натуральные и стоимостные, в результате чего, например, неочевидно как затраты в виде сырья и материалов, списанных в производство, переходят на расходы при реализации продукции;
• плохо прописаны остатки, причем как товарно-материальных ценностей, так и денежных средств, отчего, к примеру, БДДС возникает «как из воздуха»;
• отсутствует информация о формировании внеоборотных активов и пассивов компании;
• смешаны функциональные и итоговые, консолидированные бюджеты без описания алгоритма как частные бюджеты различных функциональных служб формируют итоговые бюджеты всего предприятия.

Такая схема концентрируется на управлении текущими активами предприятия, оставляя без внимания сложные, распределенные во времени производственные процессы, движение капиталов и обязательств, формирование долгосрочного имущества. Можно сказать, что она подошла бы небольшой компании с достаточно простой технологией работы, функционирующей за счет собственных средств и не ведущей активной финансовой и инвестиционной деятельности.

Следующий шаг в развитии методологии бюджетирования заключался в разработке комплексной модели бюджетов по принципу, который можно условно назвать «от Отчета о прибылях и убытках (ОПУ)». Суть его заключается в то, что:

Все функциональные бюджеты делятся на 3 категории: «БДР», описывающие формирование доходов и расходов, «БДДС», отражающие поступления и выплаты денежных средств, и «Натурально-стоимостные», характеризующие движение и остатки основных средств, товаров, материалов, запасов и т.д.

Перечень бюджетов типа «БДР» создается таким образом, чтобы данные, просуммированные по всем бюджетам типа «БДР»: давали окончательный финансовый результат компании: прибыль или убыток. Например, Бюджет доходов от реализации – Бюджет расходов по основной деятельности – Бюджет прочих расходов + Бюджет прочих доходов = Прибыль.

Симметричным образом сумма всех бюджетов типа «БДДС» дают остаток денежных средств на конец рассматриваемого периода, а сумма натурально-стоимостных бюджетов – остатки имущества компании всех видов.

Пример бюджетов, построенных «от ОПУ», приведен ниже. Три серых вертикальных поля представляют собой типы бюджетов: БДР, БДДС или Натурально-стоимостные, каждая блок-схема – отдельный функциональный бюджет, пунктирные лини означают промежуточную консолидацию бюджетов, а стрелки – последовательность формирования бюджетов и их влияние друг на друга. Итоговые данные, рассчитанные по всем трем полям, формируют Управленческий баланс компании.

Долгое время такой подход к построению бюджетов можно было назвать оптимальным, поскольку он, с одной стороны, создавал системную и прозрачную картинку финансово-экономической деятельности предприятия, а с другой, был прост и понятен как при постановке бюджетирования, так и при эксплуатации внедренной системы.

Можно даже утверждать, что для предприятия малого или среднего размеров модель бюджетов «от ОПУ» - это золотая середина между комплексностью и простотой. За более чем семилетнюю практику постановок бюджетирования консультанты компании «Инталев» успешно применили описанный подход на нескольких десятках предприятий в России и СНГ, и результат говорит сам за себя – разработанные системы бюджетов дали менеджерам этих компаний гибкий и эффективный инструмент управления бизнесом.

Но, как и любая методология, подход «от ОПУ» естественным образом имеет свои ограничения. Говоря коротко, он не до конца отражает процесс балансировки показателей одних бюджетов с показателями других. Вот несколько примеров:

В явном виде отсутствуют дебиторская и кредиторская задолженности. Конечно, данные по задолженностям есть, но рассчитываются они как разницы между соответствующими бюджетами БДР и БДДС (начисленные, но еще не полученные в виде «живых» денег доходы, или понесенные, но еще не оплаченные расходы), но формально бюджетам задолженностей, если таковые хотелось бы выделить, «приткнуться» негде.

Не существует бюджетов по движению капиталов, хотя изменения соотношений собственного и заемного капитала можно отслеживать по Бюджетам выплат и поступлений по финансовой деятельности (привлечение и погашение кредитов, вклады в уставный капитал). То же самое справедливо и для финансовых вложений самой компании.

Неоднозначна процедура расчетов по НДС. Остаются открытыми вопросы: по какой стоимости отражать закупленные запасы в натуральных бюджетах – с НДС или без, и как расчеты по НДС повлияют на другие налоговые бюджеты.

Не описан алгоритм использования прибыли.

Практика «Инталев» показывает, что все эти вопросы, хотя и важные, не являются причиной для выделения отдельных бюджетов на предприятиях малого и среднего бизнеса. Все необходимые расчеты можно произвести в качестве дополнений к бюджетной модели, также как и сформировать по всем показателя соответствующие управленческие отчеты. Например, карточки расчетов с контрагентами дадут информацию о состоянии дебиторской и кредиторской задолженностей.

На наш взгляд, построение таких бюджетов как самостоятельных объектов управления только перегрузило бы и сделало неэффективной систему бюджетирования для большинства предприятий. У таких бюджетов просто бы не нашлось «хозяев», т.е. реальных ответственных.

Но для очень крупных компаний – назовем их «мегакомпаниями» - ситуация с «балансирующими» бюджетами несколько иная. О каких предприятиях мы говорим? Прежде всего, это финансово-промышленные группы, естественные монополии, крупнейшие компании нефтяной, газовой, металлургической и энергетической отраслей. Несколько упрощая ситуацию, укажем формальный критерий: компании с численностью сотрудников более 10 000 человек, и имеющие сложную иерархическую структуру (например, районные филиалы -> региональные управления -> центральный аппарат).

Опыт консультантов «Инталев» в построении бюджетирования для мегакомпаний выявил, что в бизнесах такого масштаба показатели, которые для менее крупных предприятий – лишь вспомогательные данные, являются отдельными и специфическими объектами управления. Зачастую для работы с цифрами, только балансирующими движение по, скажем так, «основным» бюджетам, создаются отдельные службы и департаменты с многочисленным персоналом. И эта практика оправдана.

Для решения задачи включения балансирующих показателей в систему бюджетов модель «от ОПУ» была существенно модернизирована, превратившись в итоге в модель «от баланса».

Идея балансовой модели бюджетов заключается в том, что движение по любому бюджету, будь он натурально-стоимостной, БДР и БДДС, - это аналог оборотов по дебету или кредиту бухгалтерских счетов, на основании которых сводится баланс (все это также справедливо и для счетов управленческого баланса). Например, Бюджет расходов по основной деятельности – это то же самое, что и дебетовый оборот по счету «Финансовый результат», а Бюджет выплат денежных средств – кредитовый оборот по счетам «Расчетный счет» и «Касса».

Отсюда можно сделать два важных вывода:

Движение по любому из бюджетов затрагивает, аналогично бухгалтерской проводке, и какой-то второй бюджет (а если быть точнее, то как и в случае сложной проводки, которая может затрагивать сразу несколько счетов, операция по одному бюджету может влиять одновременно на несколько бюджетов).

Если необходимо создать действительно комплексную (можно даже сказать, «тотальную») модель бюджетов, то она должна строится по принципу двойной записи.

Например, на многих предприятиях ведется Бюджет продаж. С точки зрения двойной записи, любая цифра, внесенная в этот бюджет, должна зеркально отразиться в Бюджете расчетов с покупателями (возросла дебиторская задолженность). Также очень распространен Бюджет расходов на оплату труда. Данные этого бюджета пройдут и по Бюджету расчетов с персоналом (увеличилась задолженность компании перед сотрудниками).

Приведем пару примеров, когда принцип двойной записи сыграет ключевую роль в управленческих расчетах:

• Допустим, компания взяла кредит на 500 000 долларов. С точки зрения текущего управления, легко можно обойтись «классической» схемой бюджетов: увеличились объем денежных средств на расчетном счету (Бюджет поступлений по финансовой деятельности) и плановые расходы по обслуживанию долга (Бюджет расходов по финансовой деятельности). Но для целостного управления корпоративными финансами информации нет: на самом деле, данная операция серьезно повлияла на соотношение собственного и заемного капитала – компания, повысив свою текущую ликвидность, ухудшила показатель финансовой устойчивости. Отследить этот момент, корректно свести баланс и посчитать аналитические коэффициенты помог бы Бюджет движения капитала.
• При планировании несвязанных четким алгоритмом функциональных бюджетов возможно рассогласование данных между ними. Например, если менеджер по закупкам только принципиально понимает, что объемы его закупок связаны с Бюджетом потребностей производства, то конкретные плановые цифры у него могут и не совпасть с мнением производственных менеджеров. По принципу же двойной записи расчет однозначен. Представим себе ряд операций, связывающих производственную программу и план закупок через функциональные бюджеты:

	Функциональный бюджет	Счет Управленческого баланса	Количество
	Бюджет остатков материалов на начало периода	Сырье и материалы (начальный остаток)
	Бюджет потребностей производства	Основное производство (дебетовый оборот за период) = Сырье и материалы (кредитовый оборот за период)
	Бюджет остатков материалов на конец периода	Сырье и материалы (конечный остаток)	20 – чего быть не должно!
	Бюджет закупок материалов	Сырье и материалы	Не менее 20

Из такого расчета сразу видно, что производственная программа должна породить закупки в объеме, не меньшем, чем 20 единиц сырья.

Таким образом, задача постановщика бюджетирования при построении модели по принципу двойной записи заключается в сопоставлении каждого из создаваемых бюджетов другому, балансирующему бюджету. Визуально такое построение можно производить в двух форматах:

Таблице, по строкам и столбцам которой приведены статьи управленческого баланса, причем, данные по строкам отражают дебетовые обороты, а по столбцам – кредитовые. Помимо чисто балансовых статей в таблице приводятся статьи «Доходы» и «Расходы», не входящие в баланс, но необходимые для расчетов итогов по нему. На пересечении соответствующих строк и столбцов возникают функциональные бюджеты.

Статьи баланса	Кредит			Сырье и материалы	Дебиторская задолженность	Денежные средства	Кредиторская задолженность
Дебет
				Бюджет потребностей в сырье и материалах
Основные средства и капитальные вложения						Бюджет выплат по инвестиционной деятельности
Сырье и материалы
Дебиторская задолженность			Бюджет доходов по инвестиционной деятельности
Денежные средства					Бюджет поступлений денежных средств
Кредиторская задолженность						Бюджет выплат по основной деятельности

Таблице, по строкам и столбцам которой приведены функциональные бюджеты, а на пересечении указываются парные взаимосвязи между бюджетами на уровне проводок: дебетовый оборот одного бюджета выражается в кредитовом обороте другого, и наоборот.

Функц-иона-льные бюджеты Компании

Бюджет продаж

Бюджет закупок сырья и матер-иалов

Бюджет закупок ОС и НМА

Бюджет потреб-ностей произ-водства в сырье и мате-риалах

Бюджет произ-водстве-нных расходов

Бюджет комме-рческих расходов

Бюджет адми-нистр-ативных расходов

Бюджет поступ-лений по основной деят-ельн-ости

Бюджет выплат по основной деятел-ьности

Бюджет выплат по финанс-овой деят-ельности

Бюджет выплат по инвест-иционной деятел-ьности

Бюджет расчетов с покуп-ателями

Бюджет расчетов с перс-оналом

Бюджет дви-жения кап-итала

Бюджет продаж

Бюджет закупок сырья и мате-риалов

Бюджет закупок ОС и НМА

Бюджет потреб-ностей произв-одства в сырье и мате-риалах

Бюджет произ-водств-енных расходов

Бюджет комме-рческих расходов

Бюджет адми-нистра-тивных расходов

Бюджет посту-плений по основной деятел-ьности

Бюджет посту-плений по финан-совой деятел-ьности

Бюджет выплат по основной деяте-льности

Бюджет выплат по финан-совой деятел-ности

Бюджет выплат по инве-стицио-нной деяте-льности

Бюджет расчетов с покупа-телями

Бюджет расчетов с поста-вщиками

Бюджет расчетов с персо-налом

Бюджет движения капитала

Логичнее всего использовать оба этих формата последовательно: первый – для первоначального создания перечня бюджетов, отталкиваясь от структуры Управленческого баланса, а второй – для проверки созданного перечня бюджетов на корректность и полноту.

В результате структурирования бюджетов по балансовому принципу менеджеры мегакомпаний получают инструмент управления в соответствии с профилем своей деятельности: департаменты, курирующие производственную деятельность, - Бюджет производственных расходов, финансовые службы – Бюджет финансовых вложений, департаменты корпоративного управления – Бюджет движения капитала и т.д. Сложная бизнес-деятельность становится прозрачной и гораздо более управляемой, а процедура составления важнейшего итогового отчета – Управленческого баланса – достаточно простой и однозначной: накопленные к концу периода остатки по функциональным бюджетам сформируют соответствующие им балансовые статьи:

Функциональный бюджет	Тип остатка	Статья Управленческого баланса
Бюджет потребностей производства в сырье и материалах	Дебетовый	Основное производство (Актив)
Бюджет закупок сырья и материалов	Дебетовый	Запасы сырья и материалов (Актив)
Бюджет расчетов с поставщиками	Кредитовый	Кредиторская задолженность (Пассив)
Бюджет доходов по основной деятельности	Кредитовый	Прибыль по основной деятельности (Пассив)

Все сказанное о статьях Управленческого баланса относится и к забалансовым счетам, на основании которых, в частности, строится система фондирования. Логика фондирования может выглядеть следующим образом: подразделения (центры финансовой ответственности) компании имеют право формировать фонды как определенный процент (например, 10%) от денежных средств, поступивших на это подразделение, и использовать эти средства по своему усмотрению. Таким образом, оборот по Бюджету поступлений денежных средств (допустим, 100 000 долларов) автоматически связывается с забалансовым счетом «Фонд» и в соответствии с установленными нормативами пополняет фонд соответствующего подразделения (в описанном примере – на 10 000 долларов), не затрагивая основной баланс компании. Также через связанность оборотов и остатков перерасход по фонду вычитается из разрешенных расходов на следующий период, а экономия - прибавляется к следующему периоду.

Подведем итог. Нужно отметить, что балансовая модель бюджетов и ее внутренние взаимосвязи несколько сложнее, чем «классическая» схема бюджетирования (как, наверное, и любая более совершенная система по сравнению с историческими предшественниками – смотрите эпиграф). Но она же несет в себе серьезные преимущества, описанные нами, и необходимые для эффективного управления сложной бизнес-деятельностью, особенно в крупных компаниях. И уже задача специалистов этих компаний, а также консультантов - грамотно и гибко настроить эту систему в соответствии с нуждами конкретного предприятия.

бюджетирование финансовый управленческий

Следует различать понятия бюджетирование (budgeting) и бюджет (budget). Так, если бюджетирование - это процесс составления и реализации этого документа в практической деятельности компании, то бюджет - это, прежде всего, документ, в котором отражены количественные показатели, в соответствии с которыми предприятие ведет свою хозяйственную деятельность.

Бюджет - это финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период времени в целом и по отдельным подпериодам. .

Бюджет - это утвержденный руководителем организации прогноз финансового состояния, в котором определены основные лимиты расходов и затрат, нормативы финансовых результатов, различные целевые финансовые показатели. Бюджет включает в себя запланированные финансовые сметы, прогнозируемые объемы привлечения внешних финансовых ресурсов (кредитов и инвестиций), условия их получения и т. д.

Как было отмечено раньше, бюджет очень объёмное понятие и каждое предприятие трактует его по-своему и в каждой компании выделяется своя классификация бюджетов.

В зависимости от поставленных задач бюджет может быть общим (генеральным) или частным, гибким или статическим.

Частный бюджет - это план деятельности конкретного направления деятельности (подразделения) организации. Учитывая многогранность деятельности организации и взаимосвязь между определенными видами деятельности, частные бюджеты тесно связаны между собой.

Общий (генеральный) бюджет - это скоординированный план деятельности организации, разработанный в целом исходя из учета основного бюджетного фактора. Он объединяет частные бюджеты подразделений организации. Общий (генеральный) бюджет состоит из двух частей: операционного и финансового бюджетов.

Операционный бюджет - текущий, периодический, характеризует планируемые операции на предстоящий период. Цель такого бюджета - разработка плана прибылей убытков. Если основной бюджетный фактор - объем продаж, то он формируется из таких вспомогательных смет, как: бюджет продаж, бюджет производства, бюджет материальных затрат, бюджет трудовых затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет общих и административных расходов, бюджетный отчет о прибылях и убытках.

Финансовый бюджет отражает предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Цель финансового бюджета - планирование баланса поступления средств от видов деятельности и расходов, связанных с осуществлением деятельности таким образом, чтобы сохранялся нормальный уровень финансовой устойчивости предприятия в течение бюджетного периода. Его составными элементами являются сметы капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс.

Форма бюджетов, в отличие от финансовой отчетности, не стандартизирована, его структура зависит от вида деятельности и размера организации, объекта планирования, степени квалификации разработчиков.

Статический бюджет - это бюджет, планируемый на конкретный уровень реализации. Все частные бюджеты, входящие в состав общего (генерального) бюджета, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня реализации. В статическом бюджете затраты организации (подразделения) планируются. Статический бюджет включает доходы и затраты исходя из запланированного объема реализации.

Гибкий бюджет - это связывающее звено между плановым бюджетом и достигнутыми фактическими результатами. Он составляется после анализа влияния изменения объема реализации на каждый вид затрат. В нем учитывается изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, поэтому гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланируемыми показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. В этом бюджете переменные затраты организации (подразделения) рассчитываются исходя из норм в расчете на единицу продукции и уровня реализации. Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объема реализации.

Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. В отличие от формализованного отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартной формы, которая должна строго соблюдаться. Структура бюджета зависит от того, что является предметом бюджета, каков размер организации и степень интеграции процесса составления бюджета в финансовую структуру предприятия, какова квалификация и опыт разработчиков.

Бюджеты представлены в следующей табл.1.1:

Таблица 1.1

Классификация видов бюджетов предприятия

Классификационный признак	Вид бюджета
По сферам деятельности предприятия	Бюджет по операционной деятельности
Бюджет инвестиционной деятельности
Бюджет по финансовой деятельности
По видам затрат	Бюджет текущих затрат
Бюджет капитальных затрат
По широте номенклатурных затрат	Функциональный бюджет
Комплексный бюджет
По методам разработки	Фиксированный бюджет
Гибкий бюджет
По временному периоду	Месячный, квартальный, годовой
По периоду составления	Оперативный бюджет
Текущий бюджет
Перспективный бюджет
По непрерывности планирования	Самостоятельный бюджет
Непрерывный (скользящий) бюджет
По степени содержания информации	Укрупненный бюджет
Детализированный бюджет

Все эти виды бюджетов (табл. 1.1) необходимы для составления прогноза финансового состояния предприятия и для проведения постатейного анализа. Данный классификатор позволяет сгруппировать бюджеты по видам деятельности для упрощения их консолидации в основные финансовые отчёты.

Инструментом процесса бюджетирования являются бюджеты. Взаимосвязь бюджетов представлена на рис. 1.1.

Рис. 1.1.

Производственный бюджет формирует себестоимость продукции. Общие организационные (управленческие и коммерческие) расходы дополняют производственные затраты и формируют полную себестоимость объёма продаж и служат для составления основных бюджетов: бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств, расчётного баланса.

Многие руководители организаций при построении системы бюджетирования исходят из тех или иных концепций. Существует множество методов бюджетирования и каждый отражает некую концепцию планирования.

Говоря о методах разработки бюджетов можно выделить следующие методы:

Метод прироста. Он является традиционным. Применяется следующий подход: в основу его составления на предстоящий период закладываются данные о расходах и доходах за предыдущий период. Затем эти данные корректируются с учётом возможного изменения цен, а также возможного изменения объёма реализации продукции. Таким образом, бюджеты подготавливаются на базе прироста расходов и доходов от достигнутого уровня деятельности.

Недостаток этого метода в том, что неэффективные решения, “заложенные” в предыдущем периоде деятельности, переходят в бюджеты следующих периодов.

Метод нулевого базиса. Суть метода в том, что каждый из видов деятельности, осуществляемый в рамках центра финансовой ответственности или же структурного подразделения, в начале должен доказать своё право на дальнейшее существование путём обоснования будущей экономической эффективности выделяемых средств. В результате руководство получает информацию, позволяющую более точно определять приоритеты.

При сопоставлении данных методов выявляются их недостатки и преимущества. Составление бюджета по методу прироста является более простым. Составление бюджета на основе базиса более трудоёмко. Если применять его ко всем разрабатываемым бюджетам, то процесс его составления требует больших затрат времени.

• - метод гибкого бюджета. Отчёт составляется не в абсолютных цифрах, а в процентах от объёма сбыта. Достоинство этого подхода в том, что если деловая обстановка на предприятии, закладывать в бюджет процент от объёма сбыта часто оказывается проще. Риск же заключается в том, что при таком подходе сложно уделять ведению бизнеса должное внимание.
• - метод построчного бюджета. Представляет собой длинный перечень позиций, причём оценка проводится по каждому пункту в отдельности. Чем крупнее организация, тем сложнее использовать этот метод. Часто этот метод используют в государственных организациях из-за скрупулёзного расчёта всех показателей. Контроль за исполнением такого бюджета сильно затруднён.
• - фондовый метод. Согласно этому методу расходы планируются по самым широким категориям. Главное преимущество метода в простоте; недостаток в том, что не проводится оценка отдельных решений и их возможного влияния на организацию.

Выбор того или иного метода разработки, видов и форм бюджетов определяется исходя из специфики, целей и задач деятельности организации.

Представление о перспективах деятельности предприятия дает генеральный бюджет. Генеральный (сводный) бюджет (Master Budget) - это совокупность бюдже­тов, обобщающих будущие операции всех подразделений предприятия. Генеральный бюджет предприятия представляет собой взаимосвязанную систему операционных, финансовых бюджетов и бюджета инвестиций (рис. 7.1).

Операционные бюджеты (Operating Budgets) - это совокупность бюджетов затрат и доходов, которые обеспечивают составление бюджетного отчета о прибыли.

Состав операционных бюджетов зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Но в любом случае информация операционных бюджетов используется как для оперативного управления деятельностью подразделений продаж, логистики, производства, снабжения, так и для составления финансовых бюджетов.

В бюджете продаж указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов и являет­ся основой для всех остальных бюджетов: в конечном итоге расходы зависят от объема выпуска, а объем выпуска устанав­ливается на основе объема реализации.

Бюджет прибыли и убытков – проформа финансовой отчетности, составления до начала отчетного периода, отражающая финансовый результат предполагаемой деятельности. Бюджет прибыли и убытков представляет собой прогноз отчета о прибыли и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, пе­ременных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в пла­нируемом периоде.

Финансовые бюджеты (Financial Budgets) - это совокупность бюджетов, ото­бражающая запланированные денежные потоки и финансовое состояние пред­приятия

Бюджетный баланс – проформа финансовой отчетности, содержащая информацию о будущем финансовом состоянии предприятия, которое ожидается в результате реализации запланированных операций. Целью составления данного документа является: своевременное предвидение неблагоприятного финансового состояния предприятия; отображение будущих ресурсов и обязательств; обеспечение контроля за точностью составления всех бюджетов.

Бюджет движения денежных средств – плановый документ, отражающий ожидаемые платежи и поступления средств за определенный период. Позволят определить периоды, в которых ожидается излишек или недостаток средств.

Бюджет капитальных инвестиций - показывает соотношение первоначальных потерь деятельности и внешних источников их финансирования. Следовательно, это план распределения финансовых ресурсов по бюджетным периодам, выделенных инвесторами или руководством под бизнес-план. В состав этого бюджета целесообразно включать план, который отображает источники и условия привлечения внешних финансовых средств, например, кредитный план.

При бюджетировании выделяется временной период, или иначе, горизонт планирования: год, квартал, месяц и т.д. Горизонт планирования зависит от управленческих задач. Обычно период бюджетирования совпадает по срокам и календарным датам с отчетным периодом предприятия. Это позволяет упростить сравнение плановых и фактических показателей. В практике бюджетирования западных предприятий распространены скользящие бюджеты - бюджеты на период определенной длительности . В таком случае период бюджетирования распространяется на период, следующий за текущим. Новый период добавляется к оставшемуся периоду и формируется новый бюджет. Такие скользящие бюджеты применяются в сочетании с жесткими бюджетами. Совместно с жесткими бюджетами используются и гибкие бюджеты.

В системе управления фирмой на основе разработанных бюджетов происходит координация различных видов деятельности предприятия, согласование деятельности всех его подразделений, контроль и оценка эффективности. В начале отчетного периода бюджет представляет собой план, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в предстоящем периоде. В конце отчетного периода бюджет играет роль измерителя, позволяющего менеджерам управлять по отклонениям.

Операционный